Исправление ошибок в бухгалтерском учете

Ошибка в бухгалтерском учете – это неотражение или неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности, которое обусловлено (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»):

• неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете;
• недобросовестными действиями должностных лиц фирмы
• неверным применением учетной политики компании;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• ошибочным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают:

• текущего года, когда они выявлены в том же году, в котором совершены;
• прошлых лет, когда они выявлены после окончания того года, в котором совершены.

В зависимости от степени влияния на показатели бухгалтерской отчетности ошибки делятся:

• на существенные;
• несущественные.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Нужно учитывать влияние ошибки на все показатели отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Несущественные ошибки – это ошибки, которые в отдельности или в совокупности с другими погрешностями за тот же отчетный период не могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности ошибки в бухгалтерском учете нормативно не определен, и компания устанавливает его самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (группы статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий существенности ошибок рекомендуем закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Обычно уровень существенности устанавливают в процентах к показателю статьи (группы статей). За основу определения существенности можно взять, например:

• пятипроцентный уровень доходов (расходов), при котором требуется их обособленное раскрытие в отчете о финансовых результатах (п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);

• десятипроцентное искажение показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, которое признается грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету в соответствии с примечанием к ст. 15.11 КоАП РФ.

Чтобы определить, превышает ли допущенная ошибка установленный фирмой уровень существенности, нужно сумму выявленной ошибки разделить на правильный показатель статьи (группы статей) отчетности и умножить на 100 процентов. Получившуюся величину нужно сравнить с установленным в компании уровнем существенности (в процентах).

С учетом характера статьи (группы статей) бухгалтерской отчетности можно признать существенной ошибку, приводящую и к меньшему размеру искажения.

Для исправления ошибок текущего года неважно, существенные они или нет. Исправлять их надо одинаково – в месяце обнаружения сторнировочными или дополнительными записями по соответствующим счетам (п. 5 ПБУ 22/2010).

Пример

ООО «Альфа» составляет бухгалтерскую отчетность ежемесячно. В июле отчетного года бухгалтер обнаружил, что он неверно отразил в учете доход в виде процентов по договору займа, рассчитанных за апрель отчетного года: начислено 830 тыс. рублей вместо 800 тыс. рублей. В июле бухгалтер сделал следующую исправительную запись.

Порядок исправления ошибок прошлых лет зависит от их существенности.

Несущественные ошибки исправляют в зависимости от времени их обнаружения.

Если ошибка обнаружена до подписания годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год совершения ошибки, то нужно сделать исправительные записи (сторнировочные или дополнительные) декабрем того года, в котором она допущена (п. 6 ПБУ 22/2010).

Если несущественная ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, исправительные записи делают в месяце обнаружения ошибки. В случае возникновения в результате такого исправления прибыли или убытка, их отражают в составе прочих доходов или прочих расходов периода обнаружения и исправления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример

В мае отчетного года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в октябре предыдущего года он неверно отразил выручку от реализации товара: 100 тыс. рублей, в том числе НДС 20 процентов — 16 666,67 рубля вместо 120 тыс. рублей, в том числе НДС 20 процентов — 20 тыс.  рублей. Ошибка признана несущественной.

На дату обнаружения ошибки были сделаны такие исправительные записи.

Существенные ошибки, выявленные до утверждения отчетности, исправляются записями на 31 декабря. Отчетность в этом случае необходимо сформировать и подписать заново.

Исправленную отчетность нужно повторно представить во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).

Следует сдать уточненную отчетность, если была отправлена подписанная, но еще не утвержденная отчетность с существенными ошибками (п. 8 ПБУ 22/2010).

Утвержденную отчетность прошлых лет менять нельзя. Существенные ошибки, найденные после утверждения отчетности, исправляют в текущем году. Если они повлияли на доходы или расходы, исправительные записи делают в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В отчетности текущего года надо сделать ретроспективный пересчет, то есть отразить данные за прошлые годы так, как будто ошибок не было. В пояснениях к отчетности за текущий год нужно объяснить, почему изменились данные отчетности за прошлые годы (письмо Минфина РФ от 08.02.2016 № 07-01-09/6117).

Пример

В июле текущего года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что начиная с сентября прошлого отчетного года неверно рассчитывается и начисляется амортизация по одному из объектов основных средств: 600 тыс. рублей вместо 680 тыс. рублей в месяц. В результате сумма недоначисленной амортизации за прошлый год составила 320 тыс. рублей. Отчетность за прошлый год утверждена. На конец отчетного года у ООО «Альфа» отсутствовали незавершенное производство и остатки готовой продукции на складе.

Ошибка признана существенной, бухгалтер сделал следующие проводки.

Пример

В июле текущего года бухгалтер ООО «Альфа» обнаружил, что в течение прошлого года арендная плата за помещение торгового зала систематически дважды учитывалась в расходах на продажу. Сумма излишне начисленной арендной платы составила 1 800 000 руб. Ошибка признана существенной и исправлена так.