ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»

Капитальные вложения представляют собой средства, которые направляются на приобретение, создание, улучшение или восстановление главных активов предприятия. Капитальные вложения могут включать в себя приобретение нового оборудования, зданий или транспортных средств для расширения производственных мощностей или улучшения качества продукции. Они также могут быть направлены на создание новых технологических систем, разработку и внедрение инноваций, а также на ремонт и модернизацию существующих активов.

Учет основных средств начинается с момента первых затрат. Согласно правилам ФСБУ 26/2020 они рассматриваются как капитальные вложения. По завершении инвестиций, то есть по окончании строительства, актив принимается к учету как основное средство в соответствии с правилами ФСБУ 6/2020.

Если производится улучшение или восстановление основных средств, такие действия также считаются новыми капитальными вложениями. По завершении данных мероприятий улучшенные или восстановленные основные средства могут быть рассмотрены как самостоятельные объекты учета или включены в первоначальную стоимость оборудования, которое подвергалось улучшению или восстановлению (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 12 и 24 ФСБУ 6/2020).

В качестве капитальных вложений необходимо учитывать затраты:
● на покупку имущества, которое будет использоваться либо как обособленное ОС, либо как часть другого объекта, либо применят при улучшении одного или нескольких активов;
● создание основных средств любым способом (строительство, сооружение, изготовление собственными силами);
● подготовку рабочей и проектной документации;
● подготовительные работы на строительной площадке;
● модернизацию или восстановление объекта основных средств: достройку, дооборудование, реконструкцию и иные формы;
● приведение ОС в пригодное состояние для использования в коммерческих целей;
● проведение пусконаладочных работ, испытаний.

Правила ФСБУ не распространяются на работы по созданию ОС, выполненные для третьих лиц. Также не будут являться объектом капитальных вложений затраты на покупку активов, которые планируется перепродать. Под действие стандарта не подпадают текущие и внеплановые ремонты (если не происходит улучшения качественных характеристик ОС).

Способ осуществления инвестиций не имеет значения: организация может купить объект, построить его, улучшать или восстанавливать имеющийся. Признавать инвестиции в учете необходимо, если одновременно соблюдаются условия п. 6 ФСБУ 26/2020:
● затраты обеспечивают получение экономических выгод (дополнительных доходов или экономию на затратах) в течение 12 месяцев или более длительного операционного цикла;
● можно определить сумму понесенных затрат или приравненную к ней величину, например, сумму увеличения уставного капитала за счет полученного имущества.

К незавершенным относят все вложения, которые уже начали формировать стоимость будущего ОС, но еще не перевели на счет 01. После завершения строительства они считаются основными средствами. ФСБУ не устанавливает никаких ограничений по длительности учета затрат на счете 08. В случае приостановления инвестирования они продолжают учитываться в том же порядке до их завершения или списания.

Если незавершенные капвложения частично используют в деятельности, то в этой части их признают основными средствами. Списывают капвложения при выбытии или прекращении без намерения продолжить в будущем (п. 18, 19 ФСБУ 26/2020).

Материалы, запчасти и иные запасы, которые приобретены для создания, улучшения или восстановления ОС, учитываются как капитальные вложения с момента их приобретения. Эти активы необходимо оприходовать на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или учитывать обособленно на счете 10 «Материалы» в зависимости от учетной политики.

Активы принимаются к учету по фактическим затратам, то есть по тем суммам, которые организация или ИП потратили на создание, приобретение, ремонт или улучшение будущего ОС. Они перечислены в пункте 9 ФСБУ 26/2020. Если в ходе капвложений увеличился уставный капитал, это также признается фактическими затратами. Например, при выпуске собственных долевых инструментов, безвозмездном получении имущества от участников организации.

Стоимость капвложений определяется за минусом любых скидок, уступок, вычетов, премий и льгот вне зависимости от формы их предоставления (пп. «б» п. 11 ФСБУ 26/2020). Порядок их учета стандарт не прописывает. Определять капвложения без учета скидок вправе только организации с правом на упрощенный бухучет. На сумму скидок уменьшается сумму затрат или кредиторской задолженности (п. 6.5 ПБУ 10/99).

При проведении расчетов без денежной оплаты необходимо в первую очередь определить справедливую стоимость переданного имущества, имущественных прав, выполненных работ или оказанных услуг. Справедливая стоимость является ключевым показателем, отражающим рыночную стоимость данных активов, прав или услуг. Однако в некоторых ситуациях определить точную справедливую стоимость затруднительно или невозможно, например, при отсутствии соответствующих рыночных данных или сложности в оценке конкретного актива. В этом случае можно ориентироваться на стоимость полученного имущества, прав, работ или услуг. Полученная стоимость является показателем того, что фактически было получено внутриорганизационной структурой или сторонней организацией в результате передачи данных активов, прав, работ или услуг.

Федеральный стандарт обязателен для всех организаций, кроме бюджетных (Приказ Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н). Малые предприятия и некоммерческие организации с правом упрощенного ведения бухгалтерского учета, которые не подлежат обязательному аудиту, вправе отступить от общего порядка учета капвложений. Чтобы воспользоваться исключениями, необходимо закрепить такой порядок в учетной политике (п. 4 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 1/2008).

В частности, малые предприятия и НКО вправе:
● учитывать капвложения лишь в сумме, которая уплачена или подлежит уплате поставщику или подрядчику (пп. «а» п. 10 ФСБУ 26/2020). Прочие расходы, связанные с приобретением, улучшением и восстановлением ОС, можно признать единовременно в отчетном периоде;
● рассчитывать стоимость капвложения без учета скидок, уступок, вычетов и премий;
● не дисконтировать платежи поставщикам и подрядчикам при отсрочке или рассрочке платежа свыше 12 месяцев;
● считать фактическими затраты, которые оплачены неденежными средствами.

На конец каждого отчетного периода организация должна проверять незавершенные капитальные вложения на обесценение. Признаки обесценения:
1) физическая порча капитальных вложений;
2) повысились рыночные процентные ставки, что привело к изменению ставки дисконтирования;
3) текущие и перспективные бюджеты в отношении инвестиций в ОС показывают операционные убытки или чистые отток денежных средств;
4) значительные изменения внешних условий использования создаваемого актива;
5) внутренняя отчетность демонстрирует ухудшение показателей будущей эффективности использования ОС;
6) значительные изменения в интенсивности и способах использования актива (например, простои, реструктуризация, планы по продаже);
7) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Определение суммы обесценения активов необходимо для корректного формирования балансовой стоимости: ее рассчитывают как разницу фактических затрат на создание (приобретение) и накопленного обесценения. Этот показатель рассчитывается аналогично обесценению основным средствам.

Сумму уменьшения стоимости капитальных вложений необходимо учитывать отдельно — аналогично учету обесценения основных средств (п. 17 ФСБУ 26/2020, п. 58-64 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»), например, на субсчете «Обесценение капвложений», открытом к счету 02 «Амортизация основных средств». Корреспондирующий счет зависит от причин обесценения.
ФСБУ 26/2020 не содержит четких инструкций, как отражать убыток от обесценения вложений. Если обесценение произошло в результате действий компании, то оно отражается как расходы на обычные виды деятельности – в корреспонденции со счетом 90-2. Если причиной обесценения стали внешние обстоятельства, то убыток от него отражается в корреспонденции со счетом 91-2.

Для учета капитальных вложений предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В зависимости от вида активов и операций могут быть задействованы иные счета:
1) счет 07 «Оборудование к установке» – для переданного в монтаж и установку оборудования;
2) счет 10 «Материалы» – в случае обособленного учета материалов для капвложений;
3) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – при учете авансов в счет капвложений.

Типовые проводки по операциям при поступлении расходов:

Дт 08 (07) Кт 60, 10, 76 – отражена стоимость имущества, работ, услуг в качестве капвложений.

Дт 08 (07) Кт 02 – отражена амортизация активов, использованных при капвложениях.

Если организация выявила признаки снижения стоимости капитальных вложений, необходимо оценить сумму обесценения и выполнить проводки:

Дт 90-2 Кт 02 субсчет «Обесценение капвложений» – отражен убыток от обесценения капвложений по причинам, связанным с обычной хозяйственной деятельностью.

Дт 91-2 Кт 02 субсчет «Обесценение капвложений» – отражен убыток от обесценения основного средства по причинам, не связанным с обычной хозяйственной деятельностью.

Капвложения прекращают учитывать в этом качестве при списании их стоимости со счета 08. В каких случаях это происходит:
● при завершении, когда ОС переводят на счет 01;
● выбытии (продажа или безвозмездная передача третьим лицам);
● иных основаниях для списания (если стоимость завершенного капвложения меньше лимита стоимости ОС или когда объект нельзя ввести в эксплуатацию и использовать другим образом).

Эти операции оформляются следующими проводками:
Дт 01 Кт 08 – сумму капвложений учли как основное средство или на сумму капвложений увеличили первоначальную стоимость основного средства.

Дт 91-2 Кт 08 – списаны капвложения, по которым отсутствуют перспективы возобновления или продажи.

Дт 08 Кт 08 – капвложения уменьшены на стоимость капвложений, переданных на другой объект.

Дт 10 Кт 08 – капвложения уменьшены на стоимость принятых к учету неиспользованных материалов, запчастей.

Дт 41 субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кт 08 – капвложения уменьшены на стоимость принятых к учету долгосрочных активов к продаже.

Дт 96 Кт 08 – за счет оценочного обязательства списаны расходы на утилизацию капвложений и восстановление окружающей среды.

Для применения норм, установленных ФСБУ в учетной политике, необходимо отразить несколько важных положений, связанных с уточнением правил бухгалтерского учета.

Компании, которые в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством имеют право на упрощенные способы ведения учета, могут использовать эту льготу при условии закрепления ее в учетной политике. Упрощение ведения учета капитальных вложений позволит списывать дополнительные расходы единовременно, а также не проверять создаваемые активы на обесценение и не дисконтировать их стоимость.

ФСБУ дает право сократить период отсрочки или рассрочки платежа, при котором надо применять особый порядок расчета стоимости капвложений. По новому стандарту при оплате с отсрочкой платежа больше 12 месяцев компания по умолчанию должна включать в капитальные вложения не ту сумму, которую она перечислит по окончании рассрочки, а ту, которую заплатила бы без нее (п. 12 ФСБУ 26/2020). То есть бухгалтеру нужно продисконтировать сумму по договору и привести ее стоимость к текущему моменту.

Компания может сократить в учетной политике периодичность дисконтирования, установить, например, 6 месяцев. При этом придется чаще применять особый порядок расчета стоимости. Изменение срока необходимо оценивать с точки зрения выгоды от дисконтирования и периодического пересмотра стоимости капитальных вложений.