ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Федеральный стандарт бухгалтерского учета № 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» является нормативным актом, который регулирует правила учета арендованного имущества и связанных с ним расчетов. Этот стандарт обязателен для применения при осуществлении операций по договорам аренды, включая субаренду, как для арендодателей и арендаторов, так и для лизингодателей и лизингополучателей.

Правила, закрепленные в ФСБУ 25/2018, должны применяться во всех случаях, когда из условий договора ясно, что имущество предоставляется за плату во временное пользование. Главным критерием необходимости применения ФСБУ 25/2018 является наличие в договоре положений об использовании имущества в течение определенного срока на возмездной основе.

Важно отметить, что этот федеральный стандарт не ограничивает применение только для компаний. Он также применим для физических лиц, которые выступают в качестве арендодателей. Это указывает, что все стороны, участвующие в договоре об аренде, обязаны соблюдать правила и принципы стандарта.

ФСБУ 25/2018 устанавливает четкие и обязательные правила, которые необходимо соблюдать при учете аренды. Эти правила помогают стандартизировать процесс учета и обеспечивают единый подход к оценке, учету и раскрытию информации об арендованном имуществе. Такая стандартизация является важной составляющей в области финансовой отчетности, поскольку она гарантирует прозрачность и объективность в информационных системах, связанных с арендой.

Порождаемые предметом договора объекты бухгалтерского учета определяются как объекты учета аренды, если единовременно выполняются условия (п. 5 ФСБУ 25/2018, ст. 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
● установлен период предоставления актива во временное пользование. Наиболее вероятный с точки зрения организации, то есть не всегда указанный в договоре, например, 11 месяцев или неопределенный;
● предмет аренды идентифицирован и определен в договоре. Арендодатель не может принять единоличное решение о замене объекта;
● арендатор вправе получать экономическую выгоду от использования полученного имущества;
● арендатор имеет право определять, как именно и для какой цели используется предмет аренды. То есть когда это не ограничено техническими характеристиками последнего.

Для определения, подходит ли объект под область применения ФСБУ 25/2018, необходимо проанализировать условия заключаемых договоров. При этом следует ориентироваться на суть соглашения, а не его юридическую форму. Все контракты, отражающие арендные отношения, должны быть проверены, даже если они не содержат терминов «аренда» или «лизинг». В случае невыполнения хотя бы одного из условий предмет договора не считается объектом аренды и применение ФСБУ 25/2018 к такому контракту не требуется. В этих ситуациях используют предыдущие правила учета (ПБУ 9/99 и 10/99). Такой учет применяют к договорам операционной аренды для арендодателя, а также для аренды без права выкупа и субаренды для арендатора.

Применение стандарта некоммерческими организациями будет зависеть от того, имеет ли НКО право на упрощенный способ ведения учета. Если право такое есть, то ФСБУ 25/2018 такие организации не применяют. В случае если такого права нет, учет ведут в общем порядке. Исключение – имущество, которое используется НКО исключительно для уставной деятельности. По ним учет ведется в прежнем порядке по ПБУ 9/99 и 10/99.

Федеральный стандарт предусматривает несколько способов учета арендованного имущества у арендатора:

1. Основной способ, который предполагает применение стандарта в полной мере. Арендатор отражает в бухучете ППА и обязательство по аренде.
2. Упрощенный способ в отношении определенных договоров. Арендатор не отражает в бухучете ППА и обязательство по аренде. Он учитывает в расходах арендные платежи. В частности, этот способ используют компании с упрощенными способами бухучета.
3. Упрощенный способ расчета фактической стоимости ППА и оценки обязательства по аренде – для арендаторов только при переходе на ФСБУ 25/2018.

Учет у арендатора зависит от вида договора. Если договор предусматривает субаренду или выкуп имущества в конце срока аренды, то учет ведется с признанием на балансе права пользования активом – ППА и обязательства по аренде. Такая аренда именуется финансовой либо лизингом. Если договор без выкупа или субаренды, то актив отражается за балансом. На балансовых счетах и в отчетности отражают текущие расходы на оплату арендных платежей. Это операционная аренда. Ведение достоверного и аккуратного учета имеет важное значение для арендатора. Различные виды договоров аренды требуют особых подходов в учете и отражении финансовой информации.

Суть упрощенного учета состоит в том, что арендатор по определенным договорам не отражает в бухучете право пользования активом и обязательство по аренде. Он признает только расходы на арендные платежи аналогично прежнему порядку, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя. Делает он это равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода. Таким образом, арендатор фактически не применяет ФСБУ 25/2018 и сохраняет прежний порядок учета.

В законодательстве предусмотрен альтернативный метод простого учета: согласно федеральным стандартам бухгалтерского учета 25/2018 арендатор формирует стоимость актива в усеченном виде и оценивает арендное обязательство без применения дисконтирования. Этот способ доступен для арендаторов, которым разрешено использование упрощенных методов бухучета. В фактическую стоимость ППА такие арендаторы имеют право включить лишь сумму первоначальной оценки арендного обязательства и арендные платежи, совершенные на дату предоставления объекта аренды. При этом арендное обязательство первоначально оценивается как сумма номинальных значений будущих арендных платежей.

Для арендодателя доступны два варианта учета сдаваемого в аренду имущества в зависимости от классификации переданного объекта. Первый вариант — операционная аренда. Арендодатель не учитывает инвестицию в аренду в своем бухгалтерском учете. Вместо этого в течение всего срока действия договора аренды он признает доходы от арендных платежей и начисляет амортизацию для переданных объектов.

Альтернативный вариант — финансовая аренда, когда собственник имущества отражает инвестицию в аренду в своем учете, принимая во внимание чистую стоимость объекта. В процессе действия договора арендодатель признает в доходах проценты от инвестиции, при этом арендные платежи в доходах не учитываются.

Право собственности на имущество остается у арендодателя и не зависит от договора аренды. Соответственно, арендодатель продолжает вести балансовый учет таких активов. Арендодатель может передавать в аренду как собственное имущество, так и имущество, которое специально закуплено для арендных целей. Например, собственник недвижимости сдает в операционную аренду помещения под офис, целые отдельно стоящие здания или участки земли.

Учет передачи в аренду будет зависеть, какое имущество передают в аренду – собственные основные средства или инвестиционную недвижимость. Кроме того, важно помнить, что такие активы с баланса у арендодателя не уходят и по амортизируемому имуществу следует продолжать начислять амортизацию в общем порядке. Исключение – инвестиционная недвижимость, которая оценена по переоцененной (справедливой) стоимости. Она не амортизируется и не подлежит обесценению.

Регулярно арендодатель признает в текущих доходах арендную плату по договору операционной аренды. В учете признается арендная плата вместе с НДС. Налог исчисляется и уплачивается как налог с суммы реализации (дохода) компании.

Объект учета финансовой аренды по ФСБУ 25/2018 отражается у лизингодателя на балансе как дебиторская задолженность. Учет ведется по дебету счета 76 субсчет «Инвестиция в аренду» в корреспонденции со счетами учета товаров, основных средств, инвестиционной недвижимости. Проводки будут различаться, исходя из того, какое имущество передается в финансовую аренду (лизинг) – покупное либо собственное в виде основных средств или готовой продукции.

Арендные (лизинговые) платежи в учете лизингодателя не отражаются. Они входят в состав чистой инвестиции в аренду (ЧИА). После признания ЧИА в учете ежемесячно начисляется процентный доход с аренды по кредиту счетов доходов – счета 90-1 или 91-1. Авансовые платежи засчитывают в счет уплаты лизинговых платежей.

Бухгалтерский учет операций по выкупу зависят от решений сторон договора аренды (лизинга): предусмотрен выкуп в договоре или нет. Кроме того, на учет влияет, когда происходит выкуп – в конце договора или досрочно. Выкуп в учете отдельной проводкой не отражается. Выкупная стоимость предмета аренды включена в общую сумму лизинговых платежей.

Бухгалтерские проводки арендатора по учет имущества, полученного по договору операционной аренды:
Дт 001 – получено имущество по договору аренды;
Кт 001 – имущество возвращено арендодателю.

Арендатор не начисляет амортизацию по полученному в аренду имуществу. Это продолжает делать собственник активов – арендодатель. Арендатор только признает на регулярной основе в расходах арендные платежи:
Дт 20, 23, 25… Кт 76 – признание в учете арендной платы в производственной организации;
Дт 44 Кт 76 – отражена арендная плата в торговой организации;
Дт 91-2 Кт 76 – начислена арендная плата по имуществу для непроизводственных целей;
Дт 19 Кт 76 – отражен входной НДС с арендных платежей;
Дт 16 Кт 68-НДС – зачет суммы НДС;
Дт 76 Кт 51 – перечислен арендный платеж арендодателю.

При финансовой аренде арендатор будет отражать несколько хозяйственных операций. Учет поступления объекта аренды у лизингополучателя зависит от того, какие платежи оплачивает арендатор по договору – постоянные или переменные. При фиксированных лизинговых платежах в учете выполняют следующие записи:
Дт 08-ППА Кт 76-ОА – получен предмет аренды (учтено право пользования активом (ППА), а также отражено обязательство по аренде (ОА);
Дт 76-ВА Кт 51 – отражены выданные авансы (ВА) в виде авансовых платежей, которые были уплачены;
Дт 08-ППА Кт 76-ВА – авансовые платежи учтены в стоимости ППА как будущие прямые затраты арендатора (лизингополучателя);
Дт 08-ППА Кт 10, 60, 76… – отражена стоимость доведения лизингового имущества до состояния, пригодного к использованию;
Дт 01-ППА Кт 08-ППА – сформирована стоимость права пользования активом (ППА), актив признан в учете.

Если договором лизинга предусмотрены переменные платежи, то до момента изменения переменной части платежа проводки будут идентичными (как при постоянных платежах). Если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, то при изменении переменной необходимо скорректировать фактическую стоимость ППА, сумму обязательств по аренде и ставку дисконтирования. В учете отражается проводка – Дт 01-ППА Кт 76-ОА.

Амортизацию ППА необходимо учитывать ежемесячно: она списывается в кредит счета 02 в корреспонденции со счетами затрат:
Дт 20, 23, 25… Кт 02-ППА – начислена амортизация со стоимости права пользования активом (ППА);
Дт 91-2 Кт 76-ОА – начислены проценты с обязательства по аренде (ОА), учтены в составе прочих расходов;
Дт 19-НДС 76-НДС-ОА – исчислен входной НДС с лизингового платежа;
Дт 68-НДС Кт 19-НДС – принят к вычету входной НДС по лизинговому платежу;
Дт 76-ОА Кт 51 – перечислен лизинговый платеж за минусом НДС;
Дт 76-НДС-ОА Кт 51 – перечислен лизинговый платеж в части НДС.

Выкуп имущества отражается следующими записями в регистрах бухгалтерского учета:
Дт 01-ОС Кт 01-ППА – предмет аренды признан в составе собственных основных средств;
ДТ 02-ППА Кт 02-ОС – признана амортизация нового основного средства;
Дт 19-НДС Кт 76-НДС-ОА – отражен входной НДС с выкупной стоимости, который предъявил лизингодатель;
Дт 76-ОА Кт 51 – перечислены оставшиеся лизинговые платежи вместе с выкупной стоимостью;
Дт 76-НДС-ОА Кт 51 – отражено перечисление НДС с выкупной стоимости лизингового имущества и с оставшейся суммы лизингового платежа.

Досрочное прекращение договора – это отдельный факт хозяйственной жизни арендатора, который надо отразить в учете. В результате расторжения соглашения о лизинге возвращается предмет аренды его владельцу – арендодателю. Проводки по этой операции:
Дт 02-ППА Кт 01-ППА – списана накопленная амортизация со стоимости права пользования активом;
Дт 76-ОА Кт 01-ППА – списано обязательство по аренде (ОА) со стоимости ППА;
Дт 76-ОА Кт 91-1 – признан прочий доход, если ОА превышает остаточную (балансовую) стоимость ППА;
Дт 91-2 Кт 76-ОА – признан расход, если обязательство по аренде меньше стоимости ППА.

Передавать в аренду можно как обычное имущество, которое ранее использовалось для собственных нужд, так и активы, которые были приобретены для предоставления в аренду. Например, владелец недвижимости может передать в операционную аренду помещения под офис, отдельно стоящие здания целиком или земельный участки. Проводки при передаче имущества будут следующими:
Дт 01-ИПА Кт 01-СИ – собственное имущество (СИ) передано в аренду (ИПА);
Дт 03-ИПА Кт 03-ИН – инвестиционная недвижимость (ИН) переданная в аренду (ИПА);
Дт 20, 23, 25, 44… Кт 02 – отражена сумма начисленной амортизации по переданному в аренду имуществу;
Дт 01-СИ Кт 01-ИПА – возврат имущества переданного в аренду (ИПА).

На периодической основе арендодатель должен отражать в учете арендные платежи. Они учитываются вместе с суммой НДС:
Дт 62, 76 Кт 90-1,91-1 – начислена арендная плата;
Дт 90-3, 91-2 Кт 68-НДС – начислен НДС с дохода;
Дт 51 Кт 62, 76 – зачисление платежа на расчетный счет арендодателя.

При финансовой аренде передача имущества по договору в бухучете арендодателя отражается по следующей схеме:
Дт 76-ЧИА Кт 41 – предмет лизинга (покупной товар) передан лизингополучателю и отражена инвестиция в аренду в чистой стоимости (ЧИА);
Дт 76-ЧИА Кт 01 – лизингополучателю передано собственное основное средство арендодателя;
76-ЧИА Кт 60, 76, 23 – отражены расходы, связанные с передачей.

Периодические платежи по договору лизинга в учете арендодателя не отражаются, они включены в состав чистой инвестиции в аренду (ЧИА). Схема отражения доходов:
Дт 76-ЧИА Кт 90-1 – признается процентный доход со стоимости чистой инвестиции в аренду (ЧИА);
Дт 76-НДС Кт 68-НДС – исчислен НДС с суммы арендного платежа;
Дт 51 Кт 76-ЧИА – поступил лизинговый платеж от лизингополучателя без учета НДС по графику платежей;
Дт 51 Кт 76-НДС – отражено поступление НДС с арендного платежа;
Дт 51 Кт 62-АВ – поступил аванс (АВ) от лизингополучателя;
Дт 76-НДС Кт 68-НДС – начислен НДС с полученного аванса;
Дт 62-АВ Кт 76-ЧИА – зачтен аванс (его часть), полученный от лизингополучателя (арендатора);
Дт 68-НДС Кт 76-НДС – предъявлен к вычету из бюджета НДС.

Еще одна операция, которая отражается в учете лизингодателя, – выкуп арендованного имущества:
Дт 51 Кт 76-ЧИА – погашена дебиторская задолженность в виде чистой инвестиции в аренду (ЧИА);
Дт 76-НДС Кт 68-НДС – начислен НДС с суммы арендного платежа;
Дт 51 Кт 76-НДС – отражено поступление НДС.

При возврате предмета договора выполняют типовые проводки по учету активов:
Дт 01, 10, 41 Кт 76-ЧИА – признан в учете возвращенный предмет лизинга;
Дт 20, 25, 26… Кт 02 – начислена амортизация со справедливой стоимости объекта имущества.