Дополнительные мероприятия налогового контроля

Решение о проведении допмероприятий налогового контроля принимают в случаях, отмеченных п. 6 ст. 101 НК РФ. Назначают их, если при разборе материалов проверки налоговикам не хватило доказательств, чтобы подтвердить, что компания или коммерсант нарушили налоговое законодательство, или, наоборот, опровергнуть это.

Так, дополнительные мероприятия могут провести, если после окончания выездной проверки и до принятия решения по ней фирма подала уточненную декларацию за проверенный период или дополнительные документы (письмо ФНС РФ от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@).

Решение о проведении дополнительных мероприятий выносит руководитель инспекции или его заместитель. В документе он укажет обстоятельства, из-за которых назначены дополнительные мероприятия, перечислит ту совокупность действий, которые необходимо провести, и определит срок их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ). 

Дополнительные мероприятия проводят, чтобы подтвердить и уточнить уже выявленные нарушения (п. 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, п. 2–3 письма ФНС РФ от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@, п. 16 «Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2016)», п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). В том числе уточняют обстоятельства совершения нарушения и иные элементы состава правонарушения (пп. 1, 2 п. 5 ст. 101 НК РФ, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 № 650-О-О).

Искать новые нарушения в ходе дополнительных мероприятий инспекция не вправе. Но она может скорректировать, в том числе увеличить суммы начислений по нарушениям, которые были выявлены ранее (письмо ФНС РФ от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

В рамках дополнительных мероприятий инспекция вправе (п. 6 ст. 101 НК РФ):

• истребовать документы у компании или третьих лиц (ст. 93, 1 НК РФ);
• допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);
• назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Если проводится камеральная проверка, инспекция вправе запросить только те документы, которые допустимо истребовать согласно пп. 6–9.1, 11, 12 ст. 88 НК РФ (письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-02-07/1-113).

Фискалы также могут провести выемку документов, осмотреть территорию и помещения фирмы или коммерсанта, привлечь специалистов. В перечень дополнительных мероприятий эти действия не входят. Но, как правило, суды поддерживают такую практику и принимают к рассмотрению полученные подобным образом доказательства (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17683/2017, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.03.2018 № Ф01-351/2018, Ф01-773/2018).

Количество дополнительных мероприятий не ограничено правилами ст. 101 НК РФ. Но они должны быть проведены в установленный срок. Все дополнительные мероприятия инспекция проводит так же, как и при проверке. Никаких специальных правил нет (письма Минфина РФ от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321, от 06.03.2009 № 03-02-07/1-113). 

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля составляют по форме, которая утверждена Приказом ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

В нем должна быть отражена следующая информация (п. 6 ст. 101 НК РФ, приложение № 34 к Приказу ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@):

• должностное лицо, которое его вынесло;
• лицо, у которого проводили проверку.

Если это организация, то указывают ее полное и сокращенное наименование, ИНН и КПП. Если дополнительные мероприятия проводят в отношении обособленного подразделения, также указывают его название.

При проверке консолидированной группы налогоплательщиков по каждому из участников группы указывают его полное и сокращенное наименование, ИНН и КПП.

Если проверяемое лицо является индивидуальным коммерсантом, то указывают его фамилию, имя, отчество и ИНН;

• сведения о налоговой проверке, в частности:

— вид проверки: камеральная или выездная;

— наименование отчетности и период, по которому камеральной проверкой были выявлены нарушения;

— решение, на основании которого проводили выездную проверку;

• обстоятельства, из-за которых назначили дополнительные мероприятия;
• какие дополнительные мероприятия нужно провести;
• срок проведения дополнительных мероприятий.

Подписывает решение руководитель инспекции или его заместитель. Принимает и озвучивает решение о проведении дополнительных мероприятий также руководитель инспекции или его заместитель. Это происходит, когда рассматривают материалы проверки (пп. 1, 6 ст. 101 НК РФ, письмо ФНС РФ от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@). Затем решение оформляют в письменной форме и вручают фирме или коммерсанту под расписку или передают иным способом. 

Дополнительные мероприятия должны быть проведены в течение одного месяца со дня вынесения решения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков и некоторых иностранных организаций дополнительные мероприятия длятся не больше двух месяцев с даты вынесения решения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Конкретный срок устанавливает руководитель инспекции или его заместитель в решении о проведении дополнительных мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ). В течение этого срока инспекция должна успеть направить требования о предоставлении документов, назначить экспертизу, провести допрос свидетелей.

Продлевать сроки проведения дополнительных мероприятий или назначать их нельзя.

Однако если дополнительные мероприятия будут длиться больше отведенного срока, отменить итоговое решение по проверке только по этой причине не получится (п. 3 письма Минфина РФ от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400).

Но если из-за этой просрочки инспекция пропустит срок для направления требования об уплате налога либо сроки взыскания, можно оспорить в суде такое требование либо решение о взыскании (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, п. 3 письма Минфина РФ от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400).

Если требование о предоставлении документов инспекция направила после окончания срока, указанного в решении о дополнительных мероприятиях, эти документы к рассмотрению приниматься не должны (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Также не должны приниматься к рассмотрению результаты других мероприятий, если они были назначены по истечении срока, указанного в решении.

Для оформления результата дополнительных мероприятий должностные лица, которые их проводили, составляют дополнение к акту проверки. Форма этого документа утверждена Приказом ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.Из дополнения к акту можно узнать следующую информацию (п. 6.1 ст. 101 НК РФ):

• даты начала и окончания допмероприятий;
• какие допмероприятия проведены;
• какими дополнительным доказательствами располагает инспекция. Если новых доказательств нет, в дополнении к акту налоговой проверки это будет указано;
• сделанные налоговиками выводы со ссылками на нормы налогового законодательства;
• предложения по устранению нарушений.

Срок составления дополнения к акту проверки составляет 15 рабочих дней с момента завершения дополнительных мероприятий (п. 6 ст. 6.1, п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Указывать в дополнении нарушения, которые не были отражены ранее в акте проверки, налоговый орган не вправе (письмо ФНС РФ от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@).

К дополнению инспекция приложит копии материалов допмероприятий, которых нет у компании или коммерсанта (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). Если материалы инспекции предоставлял налогоплательщик, проверяющие их не приложат.

В общем случае возражения по дополнению можно подать в течение 15 рабочих дней с даты, когда они были получены лично или по почте (п. 6 ст. 6.1, п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

Для иностранных организаций, которые не имеют обособленного подразделения в России, установлен особый порядок. Они подают возражения в течение 35 рабочих дней с даты отправки заказного письма, которая указана на конверте. Этот срок включает общий 15-дневный срок и 20 дней на получение письма (п. 6 ст. 6.1, п. п. 6.1, 6.2 ст. 101 НК РФ).

Этот порядок не распространяется на следующие иностранные организации (п. 4.6 ст. 83, п. 6.1 ст. 101 НК РФ):

• международные организации;
• дипломатические представительства;
• организации, которые оказывают услуги, облагаемые налогом на Google.

Специальная форма для составления возражений по дополнению к акту налоговой проверки не утверждена, поэтому их можно составить в произвольной форме. За основу можно взять возражения по акту налоговой проверки.

Возражения можно заявить по отдельным частям дополнения к акту проверки либо сразу по всем пунктам этого документа (п. 6.2 ст. 101 НК РФ). В них рекомендуется привести:

• наименование и адрес налогового органа;
• наименование компании, ИНН и адрес места ее нахождения;
• реквизиты дополнения к акту налоговой проверки;
• факты, выводы, по которым есть возражения;
• аргументы в свою пользу.

Аргументы стоит подкрепить ссылками на следующие документы:

• нормативные правовые акты в редакции, действовавшей в спорный период;
• разъяснения Минфина, ФНС или регионального управления ФНС РФ. Если инспекция давала письменные разъяснения по спорному эпизоду, обязательно нужно сослаться и на них;
• судебную практику: в первую очередь на решения высших судов, а также на практику по данному судебному округу.

Если в дополнении указано на новые нарушения, которые не были зафиксированы в акте налоговой проверки, рекомендуется оспорить их в возражениях. Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются для того, чтобы совершить повторные действия и восполнить доказательную базу по уже выявленным нарушениям (п. 6 ст. 101 НК РФ). Поиск новых нарушений в цели допмероприятий не входит (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

К возражениям стоит приложить копии документов, подтверждающих изложенные в них доводы (п. 6.2 ст. 101 НК РФ).