Бухучет в некоммерческих организациях

Правила учета для некоммерческих организаций регулируются общими нормативно-правовыми актами: федеральным законодательством, действующими ПБУ и ФСБУ, а также иными документами. При этом для НКО предусмотрены упрощенные правила бухгалтерского учета. Так, они могут не применять ряд ПБУ:

1) ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»,
2) ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»,
3) ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»,
4) ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»,
5) ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»,
6) ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»,
7) ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

Применение ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» обязательно для тех организаций, которые ведут коммерческую деятельность. Не имеет значения объем доходов и сумма расходов — даже при разовой продаже товаров придется применять эти ПБУ. Если НКО добровольно начала применять упрощенные методы бухгалтерского учета, она может не применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства» и ПБУ 18/02 «Учета расчетов по налогу на прибыль».

Законодательно предусмотрены ограничения: определенные НКО не имеют права упрощать свой учет. Это ограничение распространяется на следующие организации:

● НКО на обязательном аудите, то есть созданные в форме фондов с объемом поступлений за предыдущий год более 3 млн рублей;
● политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения – до годовой отчетности за 2023 год;
● жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
● кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы;
● микрофинансовые организации;
● коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
● адвокатские и нотариальные палаты;
● НКО, выполняющие функции иностранного агента.

С годовой (финансовой) отчетности за 2023 год из числа лиц, которые не могут применять упрощенные правила учета и формировать бухгалтерскую отчетность в упрощенной форме, исключены политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения.

Некоммерческие организации, которые вправе вести учет упрощенно, применяют обязательные для них ПБУ и ФСБУ с особыми оговорками. В части учетной политики для НКО предусмотрена возможность перспективно отражать изменения регламента ведения бухгалтерского учета. Дополнительно можно предусмотреть возможность отражения проводок без применения метода двойной записи.

Некоммерческие организации при упрощенном ведении учета имеют право признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), то есть применять кассовый метод учета доходов и расходов. По кредитам и займам законодательство разрешает НКО признавать все расходы в качестве прочих.

Особые упрощенные правила учета действуют в отношении финансовых вложений. Последующую оценку этого типа активов можно делать в том же порядке, что и для вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. То есть отражать их в учете и отчетности по первоначальной стоимости.

Также можно принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухучете, когда его трудно рассчитать. Каких-либо критериев оценки трудности нет, поэтому бухгалтер может опираться на свое профессиональное мнение и решить самостоятельно, отражать обесценение или нет.

ФСБУ 5/2019 предоставляет НКО определенные привилегии при проверке обесценивания и учета запасов, предназначенных для использования в некоммерческой деятельности. В соответствии с установленными правилами НКО не обязаны осуществлять проверку на снижение стоимости запасов, также не требуется формирование резерва на эти материалы. Кроме того, некоммерческие организации могут исключить определенные активы, полученные для передачи третьим лицам, из учета в качестве запасов. Например, материальные ценности, которые благотворительный фонд передает благополучателям, могут быть отражены на забалансовом счете с оценкой, указанной в передаточных документах.

Существенные ошибки прошлого года, выявленные после утверждения годовой отчетности по нему, можно исправить в текущем. Для корректировки показателей используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», если речь идет о приносящей доход деятельности. Ретроспективный пересчет не понадобится.

Применять ФСБУ 25/2018 НКО могут только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года. Арендатор вправе:

– не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и обязательство по аренде при соблюдении условий п. 12 ФСБУ 25/2018;
– в особом порядке рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом и первоначально оценивать обязательство по аренде.

Дополнительно арендодатель вправе классифицировать все объекты учета аренды как объекты учета операционной аренды за исключением случаев в пп. «а» и «б» п. 25 ФСБУ 25/2018 (когда право собственности на арендованный объект переходит к НКО и при продаже объекта по цене значительно дешевле справедливой стоимости).

Упрощенные методы учета для НКО распространяются также на:

1) затраты: организация может их не отражать на затратных счетах, а сразу списывать в счет целевого финансирования;
2) оценочные обязательства: их можно не признавать для целей бухгалтерского учета;
3) отложенные налоговые активы и обязательства: НКО разрешено не формировать их в учете.

В учетной политике для целей бухучета НКО нужно утвердить способы учета целевого финансирования, управленческих и прямых расходов. В документе фиксируется: используется ли право на ведение упрощенного бухгалтерского учета и связанные с ним возможности учета. Также необходимо утвердить правила, действующие для всех юридических лиц: порядок учета основных средств и НМА, капвложений, запасов, особенности учета резервов и оценочных обязательств, формы первичных документов.

При использовании упрощенных методов отражения операций по бухгалтерскому учету необходимо указать в учетной политике только те послабления, которые планирует применять компания. Если отдельными льготами НКО не пользуется, прописывать их в регламенте не нужно.

В общем порядке некоммерческая компания должна утвердить формы типовых первичных документов, а также шаблоны смет и других документов по учету целевых поступлений и расходов.

В учетной политике обязателен раздел, посвященный правилам учета целевого финансирования. Необходимо зафиксировать, в разрезе каких направлений ведется учет по счету 86: по видам финансирования, источникам финансирования, видам целевых проектов, статьям сметных расходов и так далее.

Дополнительно необходимо установить порядок отражения средств на счете 86: в момент начисления обязательств или в момент поступления активов.

При первом варианте целевые средства учитывают в момент начисления обязательных и добровольных платежей, независимо от даты их фактического поступления. Для этого делают записи по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76. Способ подходит, если есть уверенность в получении денег или имущества. Его может выбрать, например, НКО, которая получает пожертвования по договорам с обязательствами для жертвователя.

Второй вариант учета целевых средств – в момент фактического поступления активов. В этом случае целевые средства отражают проводками по кредиту счета 86 и дебету соответствующих счетов. Подходит, если до поступления активов нет уверенности в их получении. При этом способе можно вести аналитический учет в разрезе периодов, за которые поступают обязательные платежи.

Важный элемент учетной политики НКО: правила распределения управленческих расходов по видам уставной некоммерческой деятельности и по отдельным проектам, финансируемым за счет целевых средств. Раздельный учет расходов можно вести на отдельных аналитических субсчетах или в специальных регистрах бухгалтерского учета. Регистры удобно использовать, если НКО применяет упрощенный бухучет и не ведет предпринимательскую деятельность.

В случае если прямой раздельный учет невозможен, управленческие расходы можно распределять пропорционально рационально обоснованному показателю. Например, по суммам целевых средств, полученных на финансирование каждого целевого проекта, или по зарплате сотрудников, задействованных исключительно в одном целевом проекте.

Если НКО, помимо уставной некоммерческой, ведет и предпринимательскую деятельность, управленческие расходы надо распределять еще и между этими видами деятельности. Для раздельного учета можно использовать аналитические счета учета или регистры бухучета.

К расходам, учитываемым в приносящей доход деятельности, можно относить только те расходы, которые прямо и непосредственно связаны с этой деятельностью. Нельзя делить пропорционально каким-либо показателям общие административные расходы, которые одновременно относятся к уставной и приносящей доход деятельности.

НКО, которое ведет учет в упрощенном порядке, может сократить количество синтетических счетов в своем рабочем плане счетов по сравнению с общим планом счетов. Перечень используемых счетов и субсчетов должен обеспечить достоверность и высокую детализацию отражаемых операций. При этом точный набор аналитик и субсчетов зависит от конкретной деятельности НКО. Например, при совмещении уставной и коммерческой деятельности можно завести отдельные субсчета для разнородных операций.

В целях упрощенного бухгалтерского учета некоммерческая организация может агрегировать данные о закупаемых и получаемых материалах только на счете 10, не применяя счета 07, 15 и 16. Для учета денежных средств в банках можно использовать только счет 51 «Расчетные счета» (вместо счетов 52, 55, 57). При отражении расчетов можно применять только счет 76, отказавшись от счетов 62, 71, 73, 75 и 79.

В сокращенном варианте можно учитывать все бюджетные платежи, используя счета 68 и 69, без субсчетов. Для корректного учета и удобства при анализе можно применять все счета учета капитала 80, 83. Остальные счета необходимо применять в общем порядке по правилам, установленным для общего плана счетов.

Особые правила бухгалтерского учета действует для счета 86. НКО должна вести детализированный учет получаемого целевого финансирования, поэтому аналитический учет на счете 86 необходимо организовать по видам и источникам финансирования, а также по статьям сметных расходов. Для этого возможно завести несколько субсчетов, например, для разных источников поступления средств.

Используемый план счетов необходимо утвердить в учетной политике НКО, в которой необходимо указать полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая все созданные субсчета.

Наличие целевого финансирования обязывает НКО выполнять особые проводки в бухгалтерском учете. Рассмотрим типовые записи, связанные с уставной деятельностью:

Дебет 76 Кредит 86 – пожертвования, взносы и иные поступления отражены в составе целевого финансирования;

Дебет 51, 50, 10… Кредит 76 – целевое финансирование фактически получено НКО;

Дебет 86 Кредит 20 – целевые пожертвования использованы для покрытия затрат;

Дебет 86 Кредит 26 – средства направлены на содержание некоммерческой организации;

Дебет 86 Кредит 83 – целевые взносы потрачены на приобретение внеоборотных активов;

Дебет 99 (84) Кредит 86 – средства целевого финансирования увеличены на сумму прибыли от приносящей доход коммерческой деятельности;

Дебет 86 Кредит 99 (84) – убыток НКО списан на счет целевого финансирования.

Другие хозяйственные операции – амортизация, списание ОС, расход материалов и прочие – отражаются типовыми проводками (с учетом применяемого плана счетов). Детализация записей и подтверждающие документы определяются на основании утвержденной учетной политики НКО.

Основные средства НКО учитывают по общим правилам, как и коммерческие организации, но есть особенности в зависимости от источника финансирования капвложений: средства от приносящей доход деятельности или целевые поступления. В последнем случае отражают также целевое финансирование и добавочный капитал.

Критерии основного средства для НКО такие же, как и для обычных организаций. Они прописаны в пункте 4 ФСБУ 6/2020 и заключаются в следующем:
● объект имеет материально-вещественную форму;
● будет использован в деятельности НКО, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
● прогнозируемый срок использования более 12 месяцев;
● будет способствовать достижению целей НКО.

Объекты, которые соответствуют критериям, но чья первоначальная стоимость меньше лимита, списываются единовременно в расходы текущего периода (п. 5 ФСБУ 6/2020). Сумму лимита НКО устанавливает самостоятельно, исходя из принципа существенности.

С 2022 года приобретение и создание основных средств учитывают по правилам капитальных вложений по ФСБУ 26/2020. Большинство НКО вправе вести бухучет в упрощенном порядке. Одно из этих правил — возможность учитывать капвложения только в той сумме, которая уплачена или подлежит уплате поставщику или подрядчику. При этом договорную стоимость не уменьшать на ретроскидки и плату за отсрочки и рассрочки. А при оплате неденежными средствами – по балансовой стоимости переданных активов, выполненных работ или оказанных услуг.

Капвложения вне зависимости от источника финансирования учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или счете 07 «Оборудование к установке». Источников капвложений может быть два: средства от приносящей доход деятельности или целевые поступления. Вне зависимости от источника капитальные вложения оприходуют в общем порядке:

Дебет 08 Кредит 60, 76 – отражена сумма капвложений в основные средства в виде поступивших запасов, принятых работ, оказанных услуг.

Если объект приобретается за счет целевых поступлений, необходимо отразить его использование. В частности, при приобретении основных средств отражают уменьшение целевого финансирования и увеличение средств фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества. Для учета этого фонда открывают субсчет к счету 83 «Добавочный капитал».

НКО может получить основное средство в качестве пожертвования, предназначенного для уставной некоммерческой деятельности. В этом случае сначала учитывается стоимость капвложений как средства целевого назначения, а затем отражается их использование. Принятое в качестве пожертвования основное средство считается безвозмездно полученным. Фактическими затратами на капвложения на такое основное средство признается его справедливая стоимость.

Проводки по учету полученного пожертвования в виде основного средства:

Дебет 08 Кредит 76 – отражена сумма капвложений в основное средство в виде стоимости имущества, полученного в качестве пожертвования;

Дебет 76 Кредит 86 «Целевое финансирование» – стоимость имущества, полученного в качестве пожертвования, отражена в составе средств целевого финансирования.

По завершении капвложения переводятся в состав ОС или увеличивают их стоимость. В бухучете перевод в состав основных средств завершенных капвложений отражают записью:

Дебет 01 Кредит 08 – завершенные капвложения отражены в составе ОС.

Если объект приобретен за счет целевых поступлений, то дополнительно отражается увеличение добавочного капитала на сумму затрат:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» – отражены капвложения в основное средство за счет средств целевых поступлений.

С 2022 года НКО начисляют амортизацию по основным средствам в любом случае и вне зависимости от источника финансирования. Начисление амортизации отражается в общем порядке:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02 – начислена амортизация по ОС, приобретенному за счет средств от приносящей доход деятельности (в общем порядке);

Дебет 83 Кредит 02 – начислена амортизация по объекту, приобретенному за счет целевых средств.

НКО списывает основное средство с бухучета, если объект выбыл или не приносит экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).

Для списания объекта НКО формируют балансовую стоимость в общем порядке. Первоначальную стоимость уменьшают на сумму начисленной амортизации и обесценения, если НКО не воспользовалась правом не обесценивать объекты.

Некоммерческие организации создают резерв на любую задолженность, которую компания классифицировала в качестве сомнительной. Независимо от вида деятельности, по которому возникли неоплаченные долги, сумма резерва определяется согласно типовым правилам.

По долгам в рамках коммерческой деятельности резерв создают в обычном порядке: его начисляют за счет прочих расходов, сомнительную дебиторскую задолженность списывают за счет резерва. При необходимости корректировки — доначисляют или восстанавливают за счет прочих расходов и доходов соответственно.

Резерв на сомнительную задолженность, образованную в рамках некоммерческой деятельности, начисляют с использованием счета 86: резерв относят в дебет этого счета на уменьшение целевого финансирования. Иные операции с зарезервированными суммами также отражают с помощью этого счета:

Дебет 86 Кредит 63 – начисление резерва по сомнительным долгам;
Дебет 63 Кредит 62, 76… – списание задолженности за счет резерва;
Дебет 63 Кредит 86 – восстановление резерва по сомнительным долгам.