Бухгалтерский учет операций с недвижимостью

Объект недвижимости принимают к учету в составе основных средств на дату завершения капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»). Это значит, что:

• понесены все затраты в целях приобретения (создания) объекта и их сумма определена;
• объект находится в месте и состоянии, в котором компания намерена его использовать, то есть готов к эксплуатации.

При этом объект должен характеризоваться одновременно всеми признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

В капитальные вложения при создании объекта недвижимости, в частности, включают:

• затраты на строительство, включая стоимость используемых материальных ценностей, — при возведении объекта подрядным или хозяйственным способом;
• проценты по займам, использованным для создания объектов недвижимости, признаваемых инвестиционными активами (пп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020);
• суммы оценочных обязательств на оплату отпусков работникам, занятым созданием объекта (пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020).

В капитальные вложения не включают:

• затраты, вызванные авариями, пожарами, стихийными бедствиями, нарушением производственного процесса. Например, штрафы, наложенные на организацию за нарушение законодательства об охране труда, сверхнормативный расход материалов и так далее (пп. «г», «д» п. 16 ФСБУ 26/2020, пп. «в» п. 7 информационного сообщения Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-28);
• управленческие расходы. Исключение: эти расходы напрямую связаны с созданием основных средств (пп. «ж» п. 16 ФСБУ 26/2020). Например, в капитальные вложения надо включить заработную плату сотрудников администрации, занимающихся  управлением строительством;
• затраты на перемещение и ликвидацию (снос) объектов, которые ранее учитывались как ОС (пп. «к» п. 16 ФСБУ 26/2020).

Если компания начала эксплуатацию части объекта капитальных вложений до полного их завершения, то объектом ОС признают используемую часть капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020). Стоимость капитальных вложений распределяют между используемой и незавершенной частями обоснованным и рациональным способом, установленным в учетной политике фирмы. Например, пропорционально физическому показателю, характерному для данного объекта (для здания — площадь, для системы, состоящей из ряда однородных элементов, — количество таких элементов и так далее).

Госпошлину за регистрацию прав на недвижимое имущество включают в первоначальную стоимость объекта в числе других затрат, непосредственно связанных с его приобретением или созданием (пп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 12 ФСБУ 6/2020).

Используют следующие бухгалтерские записи.

Если на дату принятия объекта недвижимости к учету в составе ОС документы на государственную регистрацию недвижимости не были поданы, то сумму госпошлины надо включить в первоначальную стоимость объекта, признав оценочное обязательство по ее уплате (п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 12 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-28). Ведь обязанность уплатить госпошлину возникает в связи с подачей заявления о госрегистрации права собственности на недвижимость (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ). Нельзя отказаться от государственной регистрации и уплаты госпошлины (п. 2 ст. 8.1, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, ч. 3 ст. 1 Закона «О государственной регистрации недвижимости» от 13.07.2015 № 218-ФЗ). Следовательно, в отношении обязательства по уплате госпошлины выполняются условия признания оценочного обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010).

Стоимость объектов недвижимости, учтенных в составе ОС, погашается посредством начисления амортизации в обычном порядке. Исключение составляют, в частности (п. 28 ФСБУ 6/2020):

• объекты недвижимости, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки, объекты природопользования;
• инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости.

Первоначальная (переоцененная) стоимость неамортизируемого объекта списывается в периоде его выбытия или когда он становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020). При этом признается доход или расход в порядке, предусмотренном п. 44 ФСБУ 6/2020.

Амортизацию по недвижимому имуществу, принятому к учету в качестве основного средства, начинают начислять с даты его признания в бухучете. Можно начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта ОС в бухучете, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

Амортизацию начисляют способом, установленным учетной политикой компании для этой группы основных средств.

Срок полезного использования объекта недвижимости определяют исходя из условий, установленных п. 9 ФСБУ 6/2020.

Амортизацию начисляют независимо от результатов деятельности компании до момента, когда ликвидационная стоимость объекта станет равной его балансовой стоимости или превысит ее. Если впоследствии ликвидационная стоимость станет меньше балансовой, начисление амортизации нужно возобновить (пп. 29, 30 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

В момент списания объекта недвижимости с бухучета начисление амортизации прекращают. Можно прекратить ее начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта недвижимости с бухучета, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина РФ от 03.11.2020 № ИС-учет-29).

Проводка по начислению амортизации.

Срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость нужно проверять на соответствие условиям использования ОС и при необходимости пересматривать (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Списание объекта недвижимости из состава ОС отражают в том отчетном периоде, когда он выбывает или становится неспособным приносить экономические выгоды в будущем. Например, организация прекратила деятельность, в которой использовался объект недвижимости, при этом нет возможности его использовать в дальнейшей деятельности (пп. 40, 41 ФСБУ 6/2020).

Продажа недвижимости

Если объект недвижимости учтен как основное средство, то в периоде передачи объекта недвижимости покупателю нужно отразить:
• списание объекта с бухгалтерского учета. При этом суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относят в уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости недвижимости (пп. «б» п. 40, п. п. 41, 42 ФСБУ 6/2020);
• начисление НДС, если реализация данного вида недвижимости облагается этим налогом (п. 16 ст. 167 НК РФ);
• доход, если поступления от продажи объекта недвижимости превышают сумму его балансовой стоимости и затрат, связанных с выбытием. В противном случае отражают в учете расход в размере превышения суммы балансовой стоимости списываемого объекта недвижимости и затрат на его выбытие над поступлениями от продажи этого объекта (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Используют следующие проводки.

Безвозмездная передача недвижимости

Безвозмездно переданный объект недвижимости списывают с бухучета на дату фактической передачи получателю (пп. «б» п. 40 ФСБУ 6/2020). Его балансовую стоимость признают прочим расходом. В прочие расходы включают также иные затраты, связанные с безвозмездной передачей (п. 44 ФСБУ 6/2020, пп. 11, 16, 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При этом используют следующие проводки.

Возникновение обязанности по начислению НДС.

Нет обязанности по начислению НДС.

Ликвидация объекта недвижимости

Объект недвижимости, учтенный как основное средство, списывают в тот момент, когда его использование прекращено без перспектив возобновления (пп. «а», «г», «д» п. 40, п. 41 ФСБУ 6/2020). Неиспользуемые объекты, например, находящиеся на консервации, списывают на дату подписания приказа руководителя об их ликвидации. Используемые объекты, в отношении которых принято решение о ликвидации, списывают на дату составления документа, которым оформлен вывод ОС из эксплуатации.

Амортизацию при ликвидации объекта прекращают начислять либо с момента списания ОС, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания ОС, — в зависимости от положений учетной политики компании (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020).

Материальные ценности от ликвидации ОС принимают к учету за счет балансовой стоимости выбывающего объекта недвижимости одновременно с его списанием с учета (п. 3 рекомендации Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»).

В зависимости от целей дальнейшего использования эти материальные ценности могут быть признаны:

• запасами;
• долгосрочными активами к продаже;
• капитальными вложениями.

Если на дату списания объекта с учета нельзя точно определить стоимость ценностей, подлежащих извлечению при его ликвидации, то ценности принимают к учету и признают доход от выбытия объекта в сумме, равной стоимости ценностей, по мере их фактического извлечения (пп. 8.3, 8.5 концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). При этом расход от списания объекта и признанный доход в размере стоимости извлеченных ценностей в отчете о финансовых результатах все равно нужно показать свернуто (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) признают в том периоде, в котором они были фактически понесены (п. 7 рекомендации Р-27/2012-КпР «Ликвидация основных средств с длительным демонтажом»).
Затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) ОС, не связанные с извлечением материальных ценностей, списывают за счет ранее созданного оценочного обязательства. Если такое обязательство не создавалось, то их следует включить в прочие расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Затраты на ликвидацию объекта недвижимости, которые связаны с извлечением ценностей, включают в их стоимость. При этом сформированная стоимость извлеченных ценностей не должна превышать:

• учетную стоимость аналогичных запасов — если извлеченные ценности принимают к учету в качестве запасов;
• чистую стоимость продажи извлеченных ценностей — если они принимаются к учету в качестве ДАП (п. 4 рекомендации Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»);
• справедливую стоимость извлеченных ценностей — если их принимают к учету в качестве капитальных вложений.

Сумму превышения списывают за счет ранее созданного оценочного обязательства, а в случае его недостаточности — включают в прочие расходы (п. 43 ФСБУ 6/2020, п. 21 ПБУ 8/2010, п. 11 ПБУ 10/99).

Балансовую стоимость ликвидируемого объекта недвижимости за вычетом стоимости полученных ценностей списывают в прочие расходы (п. 44 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99).

Используют следующие бухгалтерские записи.