Амортизация нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов (НМА) регламентирован ПБУ 14/2007, которое утверждено Приказом финансового ведомства от 27.12.2007 153н.

НМА — это результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, на которые у компании есть исключительные права.

Активы регистрируются в учете по фактической (первоначальной) стоимости.

НМА признаются следующие объекты:

• способен приносить юрлицу экономические выгоды в будущем.
• используется в финансово-хозяйственной деятельности организации;
• у компании есть право на получение выгоды от применения объекта;
• имеется возможность выделения или отделения (идентификации) актива от других объектов;
• будет использоваться более двенадцати месяцев;
• компания не планирует перепродавать объект в течение12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть доподлинно определена;
• отсутствует материально-вещественная форма.

Обратите внимание: в налоговом учете НМА признают активы, у которых срок полезного использования (СПИ) превосходит двенадцать месяцев, а стоимость более 100 тыс. рублей.

В составе НМА могут учитываться следующие активы:

• произведения науки, литературы и искусства;
• объекты смежных прав (исполнения, фонограммы и т.п.);
• программы для электронных вычислительных машин и базы данных;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности и средства индивидуализации, перечисленные в п. 1 ст. 1225 ГК РФ;
• квоты добычи (вылова) водных биологических ресурсов; лицензии на добычу полезных ископаемых;
• разрешения на использование радиочастот или радиочастотных каналов.

НМА принимаются к бухучету на счет 04 «Нематериальные активы» по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
В течение СПИ нематериальных активов начисление амортизации не останавливается (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).
В учетной политике нужно отразить следующую информацию о НМА:

• способы оценки НМА, приобретенных безденежным путем;
• сроки полезного использования НМА;
• способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменения сроков полезного использования НМА;
• изменения способов определения амортизации объекта.

При принятии объекта к бухучету фирма должна установить срок его полезного использования.
Срок полезного использования (СПИ) это отрезок времени, в течение которого компания собирается использовать НМА для получения экономических благ. Показатель измеряется в месяцах.

СПИ можно определить исходя из количества продукции (объема работ) или иного натурального показателя, который компания ожидает получить при использовании объекта. Если такой срок установить не возможно, то указанные НМА признаются активами с неопределенными сроками полезного использования.

Обратите внимание: СПИ не может быть более срока деятельности компании. Данный показатель определяется комиссией при принятии НМА к учету.

Определение СПИ производится исходя из:

• срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока применения объекта, в течение которого предполагается получать финансовые блага.

Срок полезного использования необходимо ежегодно проверять и при необходимости корректировать. Возникшие в связи с этим уточнения нужно зафиксировать в учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.

Начисление амортизации зависит от того, определен или не нет срок полезного использования (СПИ). Стоимость НМА с определенным СПИ погашается с помощью начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007. По НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.
Кроме того, некоммерческие компании не начисляют амортизацию по нематериальными активам.

ПБУ 14/2007 предусмотрены три способа амортизации НМА:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Какому же способу амортизации лучше отдать предпочтение? Выбор метода амортизации НМА определяется исходя из расчета ожидаемых доходов от использования актива, включая выручку от его возможной продаже.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей налогообложения компания должны закрепить методику проведения данного расчета и установить критерии его надежности. Если организация не может достоверно рассчитать будущие денежные поступления от использования НМА, то нужно применять линейный способ амортизации.

Расчет ежемесячной суммы амортизации зависит от выбранного метода.

При линейном методе отчисления рассчитываются на основании фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение СПИ актива.

Пример.
Стоимость приобретенного НМА составляет 240 тыс. рублей.
Срок полезного использования полезной актива — 48 месяцев.
Норма амортизации составит:
1/48 мес. x 100% = 2,08%.
Ежемесячная сумма амортизации равна:
240 000 руб. x 2,08% = 4 992 руб.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации НМА рассчитывается по формуле:

остаточная на 1-е число месяца х коэффициент \ оставшийся срок полезного использования в месяцах.

При применении указанного способа амортизации компания может установить повышающий коэффициент (не выше 3), закрепив его в своей учетной политике для целей бухучета.

Пример.
Первоначальная стоимость НМА составляет 42 000 рублей.
Срок полезного использования объекта составляет 6 месяцев.
Коэффициент 2.
Амортизация за 1 месяц эксплуатации объекта — 14 000 руб. (42 000 руб. x (2 / 6 месяцев)). Остаточная стоимость НМА — 28 000 руб.
Амортизация за 2 месяц — 11 200 руб. (28 000 руб. x (2 / 5 месяцев)). Остаточная стоимость НМА — 16 800 руб.
Амортизация за 3 месяц эксплуатации актива — 8 400 руб. (16 800 руб. x (2 / 4 месяца)). Остаточная стоимость НМА — 8 400 руб.
Амортизация за 4 месяц эксплуатации объекта — 5 600 руб. (8 400 руб. x (2 / 3 месяца). Остаточная стоимость объекта — 2 800 руб.
Амортизация за 5 месяц эксплуатации объекта — 2 800 руб. (2 800 руб. x (2 / 2 месяца)). По истечении 5 месяцев эксплуатации НМА будет полностью самортизирован.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе — коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример.
Первоначальная стоимость НМА — 120 000 руб. Предполагается, что на его основе будет выпущено 1 000 единиц продукции.
За месяц фактически выпущено 10 единиц. Следовательно, сумма амортизации в этом месяце будет рассчитана так:
120 000 руб. x 10 шт. : 1 000 шт. = 1 200 руб.

Обратите внимание, что деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет.

Компания должна ежегодно проверять способ определения амортизации. В случае необходимости его нужно уточнять. Если расчет ожидаемого дохода существенно изменился, то и способ нужно скорректировать. Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности того отчетного периода, к которому они относятся. Данные суммы отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 05 «Амортизация НМА». В налоговом учете предусмотрено только два способа амортизации НМА:

• линейный способ;
• нелинейный способ.

Выбранный способ амортизации компания также должна зафиксировать в учетной политике. При этом выбранный способ нужно применять в отношении всех НМА, кроме объектов входящих в восьмую десятую амортизационные группы. К таким НМА всегда применяется линейный метод.

Сменить способ амортизации по НМА, которые входят в первую седьмую амортизационные группы, компания вправе с начала года. При этом перейти с нелинейного на линейный метод можно только через пять лет после начала его применения.

В налоговом учете суммы амортизации нужно отражать в расходах, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Пример отражения в учете НМА.
Компания решила разработать web-сайт, заключив договор на его создание со специализированной организацией.
Сумма расходов по договору составила 120 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.).
Она приняла его к учету в качестве НМА.
Срок полезного использования 36 месяцев.
Способ начисления амортизации согласно учетной политике компании линейный.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА 108 000 руб. (120 000 12 000).
При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амоотчислений определяется равномерно в течение установленного СПИ исходя из первоначальной стоимости объекта НМА. В данном случае ежемесячная сумма амортизации по сайту составляет 3 000 руб. (108 000 руб. 36 мес.).
Амортизация по НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения его стоимости либо списания этого актива с учета. В течение СПИ начисление амортизационных отчислений по НМА не приостанавливается.

Компания должна сделать в учете следующие записи:
1. Дебет 08 Кредит 60 108 000 руб. (отражены расходы на создание сайта);
2. Дебет 19 Кредит 60 12 000 руб. (учтен НДС, предъявленный исполнителем);
3. Дебет 68 Кредит 19 12 000 руб. (принят НДС к вычету);
4. Дебет 04 Кредит 08 108 000 руб. (сайт принят в качестве НМА);
5. Дебет 60 Кредит 51 108 000 руб. (оплачен счет разработчика);
6. Дебет 44 Кредит 05 3 000 руб. (отражена сумма амортизации).