Амортизационная премия в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете амортизационная премия позволяет единовременно списывать часть стоимости основного средства, расходов на достройку, дооборудование, модернизацию или реконструкцию в состав расходов по налогу на прибыль.

Величина премии зависит от группы амортизируемого имущества. В общем случае списать можно не более 10 процентов от стоимости основного средства. Однако, по объектам III–VII группы можно применить повышенную премию в размере 30 процентов.

Амортизационную премию разрешено применять ко всем основным средствам. В том числе к объектам, бывшим в эксплуатации, по которым прежний собственник уже использовал право на премию (письмо Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).

Однако существуют и исключения из общего правила. Так, запрещено применять премию к объектам, которые:
• получены безвозмездно;
• списаны за счет инвестиционного вычета;
• поступили от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

По поводу применения премии к объектам, полученным от учредителя, существуют споры. Налоговые органы обычно не разрешают применять выгодный способ в таких случаях, но судьи зачастую встают на сторону компаний. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал организация может нести расходы, поэтому может и использовать право на премию.

Важно отметить, что воспользоваться премией можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. После начала использования имущества организация не вправе применять амортизационную премию (письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Если налогоплательщик пользуется данным правом, то после ввода в эксплуатацию основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости за вычетом расходов в виде амортизационной премии. В состав расходов премию включают на дату начала амортизации или дату изменения первоначальной стоимости ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Порядок применения амортизационной премии устанавливается в учетной политике. При этом необязательно использовать право на премию в отношении абсолютно всех основных средств. Можно предусмотреть, к каким именно объектам применяется премия и в каком размере.

На практике может возникнуть ситуация, когда амортизационную премию придется восстановить. Такая обязанность возникает при продаже объекта взаимозависимому лицу раньше пяти лет эксплуатации. При этом срок полезного использования актива значения не имеет (ст. 258 НК РФ).

При восстановлении сумму премии нужно включить в состав внереализационных доходов в периоде продажи объекта. Остаточная стоимость реализуемого основного средства при этом увеличивается (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Финансовый результат от такой сделки определяют как разность между суммой выручки от реализации ОС с величиной амортизационной премии и суммой остаточной стоимости имущества с восстановленной премией.

Если основное средство будет продано с убытком, то он учитывается равными долями в течение всего оставшегося срока полезного использования имущества. Такая норма не дает возможность недобросовестным налогоплательщикам многократно применить премию путем перепродажи основного средства по цепочке между взаимозависимыми лицами.

Когда амортизационная премия применена в отношении расходов на реконструкцию ОС, введенного в эксплуатацию более пяти лет назад, продажа взаимозависимому лицу такого имущества не требует восстановления премии. При этом неважно, сколько лет прошло с момента реконструкции.

Также есть особый порядок для случаев, когда льгота была применена покупателем к бракованному основному средству, которое поставщик по гарантии заменил на исправное. В таких ситуациях восстанавливать ранее учтенную в расходах премию не требуется.
Такие правила указал Минфин РФ в своем письме от 03.06.2015 № 03-07-11/31971.

Законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает применение амортизационной премии. Поэтому если для целей налогового учета организация использует право на премию, то неизбежно возникнет налоговая разница (ПБУ 18/02).

Амортизационная премия увеличивает расходы периода в налоговом учете и уменьшает налогооблагаемую прибыль. В свою очередь, в бухгалтерском учете расходы не отражаются. Поэтому в текущем периоде бухгалтерская прибыль превышает налоговую.

В будущих периодах стоимость основного средства списывается через амортизацию. Поскольку в бухгалтерском учете первоначальная стоимость выше, чем в налоговом, то затраты в виде амортизации также будут выше. Тогда уже налоговая прибыль превысит бухгалтерскую, и организация должна доплатить налог на прибыль.

Возникающая в этом случае разница является налогооблагаемой и временной (НВР). Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который увеличивает сумму налога к уплате в будущем или будущих отчетных периодах (п. 8, 10 ПБУ 18/02).

В данном случае в бухгалтерском учете отражается показатель «отложенное налоговое обязательство» — часть налога на прибыль, которая увеличивает налог следующих отчетных периодов. Он определяется по формуле: НВР × ставка налога на прибыль.

Так, в период применения амортизационной премии на всю сумму разницы делается запись.

В последующих месяцах при начислении амортизации отложенное налоговое обязательство закрывается пропорционально разнице в сумме начисленной амортизации.

Организация «Элипс» в ноябре 2022 года приобрела легковой автомобиль стоимостью 1 200 000 рублей (в том числе НДС – 200 000 рублей). Срок полезного использования по техническим документам составляет 60 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации. По налогу на прибыль применяется ставка 20 процентов.

В бухгалтерском учете отражены следующие записи.

В налоговом учете компания применила амортизационную премию. Автомобиль входит в состав IV амортизационной группы, поэтому единовременные расходы составили 30 процентов от первоначальной стоимости основного средства.

При этом в бухгалтерском формируется показатель «отложенное налоговое обязательство» в сумме 600 00 рублей:

С декабря 2022 года начинается амортизация автомобиля. В учете отражается такая запись.

Из-за разности в первоначальной стоимости сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. В налоговом учете сумма начисленной амортизации составит 11666,67 (700 000 : 60).

В бухгалтерском учете будет сделана проводка по закрытию части отложенного налогового обязательства.

В последующем такая проводка будет делаться ежемесячно до окончательного закрытия отложенного налогового обязательства.