Обзор судебной практики по доказыванию и опровержению необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса

1. Набор общих признаков согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности

— дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, который ведет реальную деятельность;

— применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на налоги: их размер уменьшился или не изменился при расширении в целом всей деятельности;

— налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление работой схемы дробления бизнеса, являются выгодоприобретателями от ее использования;

— участники схемы осуществляют один и тот же вид экономической деятельности;

— участники схемы (юрлица, ИП) созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

— участники схемы несут расходы друг за друга;

— участники схемы прямо или косвенно взаимозависимы (аффилированны), например, через родственные отношения, участие в органах управления, служебную подконтрольность и т.п.;

— между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения его должностных обязанностей;

— у подконтрольных лиц отсутствуют собственные основные и оборотные средств, кадровые ресурсы

— участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайт в Интернете, адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т.п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалы и т.п.;

— единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

— фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами;

— единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухучета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

— интересы участников схемы во взаимоотношениях с госорганами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) представляют одни и те же лица;

— показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов;

— данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

— поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения

Базовый признак № 1
Формальный характер деятельности участников схемы

Одним из основных способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организации и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В производственный процесс было включено подконтрольное аффилированное лицо – ИП, применяющий ЕНВД. Общество формально заключало с ним взаимные договоры поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи, что позволяло им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд учел, что ИП продавал товары преимущественно в пределах торговых площадей, используемых обществом и арендованных у него. При этом площади ИП и общества не были обособлены друг от друга, имели общие входы и торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов, в которых находились товары, принадлежащие как компании, так и ИП.

Выручка от продажи товаров фирмы и ИП учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке последнего у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через его магазины.

Товар доставлялся, разгружался и хранился силами компании ввиду отсутствия соответствующих работников и складов у предпринимателя.

Трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали общество и ИП как единый субъект предпринимательской деятельности.

Финансово-хозяйственные отношения компании и ИП свидетельствуют о косвенной подконтрольности второго первому, притом что общество являлось единственным источником доходов ИП и ведения им предпринимательской деятельности.

Реквизиты дела: Определение ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673. Схожие дела: постановления Арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 27.02.2015 № А46-8330/2014, Поволжского округа от 15.04.2016 № А12-15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 № А76-21239/2014, Северо-Западного округа от 16.02.2017 № А66-17494/2015

Суды не поддержали доводы налогового органа, что передача обществом в аренду помещений гостиницы взаимозависимым лицам (трем фирмам) является формальной и свидетельствует о согласованных действиях арендодателя и арендаторов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и позволяющих применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

По результатам анализа заключенных данными фирмами договоров, приказов о приеме на работу, копий трудовых книжек, показаний свидетелей судьи пришли к выводу, что фирмы-арендаторы вели самостоятельную деятельность.

Судами, в частности, были учтены результаты ранее проведенных налоговых проверок этих компаний, которые не выявили у них ни налоговых нарушений, ни отсутствия хозяйственной деятельности в арендованных ими помещениях, ни обстоятельств, позволяющих установить, что услуги по временному размещению и проживанию во всем здании гостиницы фактически оказывало исключительно общество.

Напротив, по результатам проверок было подтверждено получение этими компаниями дохода и перечисление налогов в бюджет в полном объеме.

Кроме того, судьи учли, что данные компании применяли УСН в отношении иных видов деятельности.

Также было учтено, что согласно представленной обществом справке оно получает существенную часть дохода от предоставления имущества в аренду и облагает его налогами по ОСН. Причем наряду с общей системой применяет ЕНВД в отношении иных видов деятельности: услуг общественного питания, бытовых услуг и ряда других.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.11.2015 № Ф10-3834/2015 (Определением ВС РФ от 01.03.2016 № 310-КГ16-135 отказано в передаче на пересмотр в порядке надзора).

Схожие дела: постановления арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 02.03.2015 № А70-4269/2014 , Уральского округа от 27.10.2015 № А47-12155/2014, Центрального округа от 26.05.2016 № А09-7104/2015, Двадцатого ААС от 07.05.2015 № А62-5897/2014

Базовый признак № 2
Действительный размер налоговых обязательств

Важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика. Суды часто обращают внимание на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

Компания включила в цепочку по реализации горюче-смазочных материалов подконтрольные, преднамеренно созданные для этого организации на УСН и ЕНВД.

Суды обратили внимание на то, что все девять подконтрольных организаций не признаются налогоплательщиками НДС. Следовательно, они не исчисляли и не уплачивали данный налог в бюджет и не могли включать его в состав розничной цены.

Между тем особенность розничной торговли состоит в том, что покупателем в составе цены товара оплачивается НДС, который не выделяется в кассовых чеках, ценниках, но присутствует в розничной цене товара.

Таким образом, фактически в выручке подконтрольных организаций отсутствовал НДС, в связи с чем при определении величины выведенного из-под налогообложения оборота по реализации ГСМ из выручки от реализации была исключена стоимость ГСМ без НДС.

Компания сама определила часть налоговой базы от реализации в адрес подконтрольных организаций в соответствии со ст. 154 НК РФ без включения в них НДС, которую отразила в декларациях и книгах продаж. В счетах-фактурах был выделен НДС по ставке 18 процентов.

В итоге суд признал обоснованным расчет налоговой базы, ранее не учтенной компанией в книгах продаж и декларациях, произведенный следующим образом: реализация всего, отраженная в фискальных отчетах и в счетах-фактурах подконтрольных АЗС, – это налоговая база, ранее самостоятельно заявленная налогоплательщиком.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 № А03-17184/2014 (Определением ВС РФ от 23.05.2016 № 304-КГ16-4208 отказано в передаче дела для пересмотра). Схожее дело: Постановление Восемнадцатого ААС от 11.03.2016 № А76-27504/2014

Суд указал, что в полной мере проверил приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который, по мнению ИФНС, должен быть уплачен обществом при отсутствии дробления бизнеса.

Данный расчет был признан судами основанным на неверном методическом подходе в связи с тем, что компании вменялись только доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались при этом их расходы (исключение составили затраты на заработную плату). Таким образом, расчет ИФНС не отражал действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль.

В связи с изложенным судьи признали расчет не соответствующим положениям гл. 25 НК РФ.

Реквизиты дела: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 № А19-18472/2012. Схожее дело: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 № Ф04-6571/2016.

В иных случаях суды указывают на отсутствие в налоговом законодательстве положений об определении налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности.

Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.09.2015 № А81-3651/2014 сделал вывод о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль, НДС и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением обществом УСН, подлежала определению исходя из полученных доходов, без включения сумм, полученных ИП, поскольку последний являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, исчислял и уплачивал налоги от своей деятельности

Базовый признак № 3
Идентичность осуществляемого вида деятельности

У судов отсутствует единый подход к оценке обстоятельств, свидетельствующих об идентичности видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком и иными участниками схем дробления бизнеса,  и влияния таких обстоятельств на возможность получения необоснованной налоговой выгоды.

Суды сочли неправомерным применение предпринимателем ЕНВД в отношении розничной торговли через магазины с площадью торгового зала более 150 кв. метров

Дело в том, что ИП сдавал в аренду торговые площади в магазине, которые относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, в то время как применение ЕНВД допускается только при оказании услуг по передаче во временное владение и пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети.

Причем было заключено несколько отдельных договоров таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять спецрежим в виде ЕНВД.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.12.2014 № А73-2803/2014 (Определением ВС РФ от 28.04.2015 № 303-КГ15-3130 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Схожее дело: Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2014 № Ф09-4106/14

Суд указал, что два общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Так, потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом № 2, являлись работники и служащие завода, а не общество № 1.

Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом № 1, с сохранением в данной компании части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юрлица.

Реквизиты дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12. Оно до сих пор используется судами и налогоплательщиками для обоснования неправомерности решений ИФНС. Схожее дело: Постановление Семнадцатого ААС от 22.06.2017 № 17АП-6953/2017-АК